Respuesta

En relación con la consulta planteada, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 11 de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa (NFIRPF):

“Artículo 11. Atribución de rentas. 

1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 35 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, se atribuirán a las y los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Capítulo VI del Título IV de esta Norma Foral.
 
No resultará de aplicación lo dispuesto en este apartado a las y los socios de las sociedades civiles a las que se refiere la disposición adicional trigesimotercera de esta Norma Foral. 

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las Sociedades Agrarias de Transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades. 

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al impuesto sobre sociedades, excepto cuando sea de aplicación lo dispuesto en el artículo 31 bis.11 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

4. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las herencias que se hallen pendientes del ejercicio de un poder testatorio, que tributarán según lo establecido en el apartado 6 del artículo 12 de esta Norma Foral.”

Asimismo, el artículo 53 de la NIRPF, sobre entidades en régimen de atribución de rentas, establece que:

“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquéllas a las que se refiere el artículo 11 de esta Norma Foral y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero, cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. 

Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta Sección. 

No resultará de aplicación lo dispuesto en esta sección a las y los socios de las sociedades civiles a las que se refiere la disposición adicional trigesimotercera de esta Norma Foral.”

En el artículo 55 de la NIRPF se establecen las reglas para el cálculo de la renta a atribuir a los socios, herederos comuneros o partícipes, disponiendo lo siguiente:

“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas: 

1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables los porcentajes de integración previstos en el apartado 4 del artículo 25, en el 3 del artículo 30 y en el 3 del artículo 39 de esta Norma Foral, con las siguientes especialidades 

a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean contribuyentes de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, siempre que en el primer caso no tengan la consideración de sociedades patrimoniales. 

b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el Capítulo IV de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 

c) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria primera de esta Norma Foral. 

2.ª La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla 1ª anterior. 

3.ª Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. 

El exceso se computará en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en esta regla 3.ª 

2. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.

3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. 

4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este impuesto podrán practicar, en su autoliquidación los porcentajes de integración previstos el apartado 4 del artículo 25, en el 3 del artículo 30 y en el 3 del artículo 39 de esta Norma Foral. 

5. Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, que sean miembros de una entidad en régimen de atribución de rentas que adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asimismo, integrarán en su base imponible el importe de los rendimientos del capital mobiliario derivado de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas.”

De los preceptos transcritos, se desprende que una vez calculada la renta de la comunidad de bienes, la atribución a los comuneros se hará según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirían por partes iguales.

Sobre la calificación de las rentas atribuidas, el artículo 54 de la NFIRPF determina:

“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. 

Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolle una actividad económica, los rendimientos correspondientes a dicha actividad tendrán esta misma naturaleza para los socios, herederos, comuneros o partícipes de la entidad que intervengan de forma habitual, personal y directa en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos afectos a la actividad. 

No obstante, los rendimientos atribuidos tendrán la calificación de rendimientos del capital para los socios, herederos, comuneros o partícipes que no realicen la mencionada intervención y su participación en la entidad se limite a la mera aportación de un capital. En este supuesto se considerará que el rendimiento imputable es, como máximo, del 15 por 100 del capital aportado.”

Por otra parte, el artículo 40 de la NFIRPF dispone:

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos.”

Por lo tanto, respecto a la calificación de la renta a atribuir, el citado artículo 54, específicamente determina que los rendimientos derivados del ejercicio de actividades económicas a través de entidades en régimen de atribución de rentas tienen esta misma naturaleza para el comunero que intervengan, de forma habitual, personal y directa, en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos afectos.

No obstante, respecto al comunero que se limita a realizar la aportación de capital y no realiza la mencionada intervención, el importe anual máximo que puede atribuirse en concepto de rendimiento del capital mobiliario no puede resultar superior al 15% del capital por él aportado.

Ahora bien, en el supuesto de que la renta a atribuir al socio capitalista según el artículo 55.3 de la NFIRPF fuera mayor al 15% anual del capital aportado por él, máximo fijado en el artículo 54 de la NFIRPF para calificar los rendimientos de rendimientos del capital, esta Subdirección entiende, que el exceso a atribuir tendría la calificación de ganancia patrimonial.

Por último, respecto a la clase de renta, los artículos 62 y 63 de la NFIRPF regulan lo siguiente:

“Artículo 62. Renta general. 

Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales, que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 51 y 52 de esta Norma Foral y el Capítulo III del Título VI de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 

Artículo 63. Renta del ahorro. 

Constituyen la renta del ahorro: 

a) Aquellos rendimientos del capital inmobiliario de los previstos en el apartado 1 del artículo 32 de esta norma foral, derivados de los considerados como arrendamiento de vivienda en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. 

b) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 34, 35 y 36 de esta norma foral. No obstante, salvo en los supuestos que se establezcan reglamentariamente, los rendimientos del capital mobiliario previstos en el artículo 35, procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente en el sentido del artículo 42 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y en el párrafo tercero del artículo 54 de esta norma foral, formarán parte de la renta general. 

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.”

En consecuencia, los rendimientos de actividades económicas a atribuir al comunero que intervenga de forma habitual, personal y directa en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos afectos a la actividad constituirían renta general. Asimismo, en el caso del comunero que únicamente aporta capital, las ganancias patrimoniales, al no derivar de la transmisión de un elemento patrimonial, también constituirían renta general. Así como los rendimientos de capital mobiliarios determinados en el artículo 54 párrafo tercero de la citada NFIRPF.  

No obstante, la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias previas y posteriores a la operación descrita que no hayan sido mencionadas en su escrito pueden tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado en la contestación.